Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Индивидуальный предприниматель применяет УСН с объектом налогообложения «доходы». Нужно ли суммы субсидии, полученной на проведение мероприятий по профилактике коронавирусной инфекции, включать в доходы по УСН?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции: В данном случае субсидия, полученная ИП на проведение мероприятий по профилактике новой коронавирусной инфекции, не должна включаться в состав налогооблагаемых доходов по УСН, при условии, что им осуществляется один из видов деятельности, поименованных в Перечне N 434.
Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.
———————————————————————— *(1) Подпункт 60 введен Федеральным законом от 22.04.2020 N 121-ФЗ и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2020 г.
Все права на материалы сайта ГАРАНТ.РУ принадлежат ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». Полное или частичное воспроизведение материалов возможно только по письменному разрешению правообладателя. Правила использования портала.
Портал ГАРАНТ.РУ зарегистрирован в качестве сетевого издания Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзором), Эл № ФС77-58365 от 18 июня 2014 года.
ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 119234, г. Москва, ул. Ленинские горы, д. 1, стр. 77, info@garant.ru.
Предоплата, целевое финансирование и субсидии при УСН с объектом «доходы»
Юрлица и ИП на УСН вправе выбрать объект налогообложения «доходы» или «доходы минус расходы», но в обоих случаях они обязаны вести учёт доходов.
Кассовый метод учёта доходов на УСН
Доходы на УСН учитываются только кассовым методом. По п. 1 ст. 346.17 НК РФ суть этого метода заключается в том, что доходы признаются при поступлении денежных средств на расчётный счёт или в кассу.
В главе 26.2 НК РФ не приведён полный перечень доходов, учитываемых при УСН. При этом список реализационных и внереализационных доходов, приведённый в ст. 249 и 250 НК РФ, открытый, а исчерпывающий перечень доходов, которые не учитываются для налогообложения содержится в ст. 251 НК РФ.
Доходы, которые учитываются на УСН
Доходы, которые не учитываются на УСН
Реализационные доходы по ст. 249 НК РФ:
Рассмотрим 4 ситуации из практики.
Учёт доходов при получении поставщиком предоплаты от покупателя
При кассовом методе учёта поступившие деньги учитываются в доходах при их зачислении на расчётный счёт или в кассу. Когда покупатель перечисляет предоплату на предстоящие поставку, оказание услуг или выполнение работ, эту сумма нужно отразить в доходах на дату поступления денежных средств в кассу или на счёт налогоплательщика.
Пример.
Компания-поставщик получила 27.12.2021 предоплату в счёт предстоящей поставки продукции. Отгрузка состоялась 17.12.2022. Аванс включается в доходы, полученные 27.12.2021 – за налоговый период 2021-го.
Поэтому в 4 графу 1 раздела КУДиР нужно внести запись на сумму аванса 27.12.2021: основание – номер и дата первичного документа (платёжного поручения).
Учёт доходов, если поставщик вернул аванс
Доход принято рассматривать как экономическую выгоду, при этом по ч. 1 ст. 41 НК РФ, если поставщик возвращает аванс, у покупателя экономической выгоды не образуется. В таком случае покупателю нужно уменьшить в КУДиР доходы на дату возврата предоплаты по первичной документации (п. 1 ст. 346.17 НК РФ): в 4 графе 1 раздела следует сделать запись со знаком «минус» на сумму аванса.
Пример.
27 декабря 2021-го компания-поставщик получила предоплату 250 000 руб. за поставку, запланированную на 17 января 2022-го.
10 января 2022-го стороны заключили дополнительное соглашение – объём поставки сокращён на 100 000 руб.
11 января 2022-го поставщик частично вернул предоплату в размере 100 000 руб.
Аванс уменьшит доходы 2022 года, но увеличит доходы 2021 года:
Покупатель не учитывает возврат денежных средств от поставщика в доходах, поскольку он получил свои деньги обратно и экономической выгоды не образовалось. Минфин в письме от 20.09.2007 № 03-11-04/2/228 отмечает: если поставка состоялась и часть аванса возвращена, дохода не возникает.
Аванс не учитывается в расходах у покупателя на дату перечисления предоплаты. Учесть в расходах подобные затраты можно, если поставщик исполнит свои обязательства в полном объёме. Минфин в письмах от 20.05.2019 № 03-11-11/36060 и от 12.11.2020 № 03-11-11/98678 сообщает, что аванс считается расходом, если становится оплатой продукции, услуги или работы.
Учёт доходов при целевом финансировании
Подп. 14 п. 1 ст. 251 и подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ устанавливают, что к средствам целевого финансирования относится имущество, которое получено и использовано по назначению, определённому источником целевого финансирования или ФЗ. К ним относятся:
На УСН в доходы не включаются целевое финансирование и целевые поступления НКО для содержания и ведения уставной деятельности, если:
Целевое финансирование придётся включить в доходы, если:
Если бюджетные средства использованы не по целевому назначению, их не нужно включать в доходы. Они будут изъяты по правилам, предусмотренным п. 3 ст. 306.4 БК РФ и п. 14 ст. 250 НК РФ.
Следует отметить, что средства целевого финансирования нужно отражать в 3 разделе налоговой декларации по УСН, так как налогоплательщик на УСН с объектом «доходы» обязан вести учёт расходов целевых денежных средств.
Поскольку в гл. 26.2 НК РФ порядок ведения раздельного учёта полученных и израсходованных целевых средств не конкретизирован, налогоплательщики должны самостоятельно разработать формы регистров и утвердить их для целей налогообложения (Письмо Минфина РФ от 13.03.2006 № 03-11-04/2/59).
Регистры могут содержать показатели, необходимые для анализа их целевого использования, а также идентификации поступлений.
Образец регистра:
Последние разъяснения по учёту в доходах средств целевого финансироваия отражены в письмах Минфина РФ от 11.03.2020 № 03-03-06/1/18166, от 30.04.2021 № 03-03-06/3/33900, от 26.02.2021 № 03-11-10/13452.
Учёт субсидий на содействие самозанятости
П. 1 ст. 346.17 НК РФ, пп. 2.4 и 2.5 Порядка заполнения КУДиР при УСН устанавливают, что налогоплательщики на УСН с объектом «доходы» обязаны вести учёт субсидий как по доходам, так и расходам в специальных регистрах.
Порядок внесения субсидий в налоговую базу на законодательном уровне не урегулирован. Поэтому на практике возникает вопрос: субсидию следует заносить целиком или по мере её уменьшения на произведённые расходы.
В разные годы контролирующие органы отвечали по-разному.
Субсидия учитывалась по частям
Письмо ФНС РФ от 30.09.2011 № ЕД-3-3/3235@, письмо Минфина РФ от 19.03.2015 № 03-11-11/14751 и Постановление АС ПО от 08.11.2017 № Ф06-25870/2017 по делу № А72-16123/2016: в налоговую базу предлагалось включать субсидию, уменьшенную на расходы. Поэтому по завершении третьего года в налоговую базу попадала лишь её неизрасходованная часть. Если за это время субсидия так и не была освоена, она облагается налогом.
Пример.
Компания на УСН получила в октябре 2020-го субсидию 500 000 руб.
За её счёт в 2020-ом произвели целевые расходы на сумму 200 000 руб., в 2021-ом – на сумму 175 000 руб., в 2022-ом – на сумму 125 000 руб.
Включать субсидию в доходы при исчислении налога на УСН в 2022-ом не нужно. Соответственно, в КУДиР и налоговой декларации по УСН она не отражается.
Субсидия учитывалась полностью
О занесении субсидии в налоговую базу целиком говорится в пп. 1 и 2 ст. 346.18 НК РФ, письмах ФНС РФ от 23.09.2011 № ЕД-4-3/15678@ и от 14.09.2007 № ШС-6-18/716@, а также в письме Минфина РФ от 22.04.2013 № 03-02-07/1/13890. По п. 1 ст. 346.17 НК РФ налогоплательщик вправе учитывать в доходах сумму субсидии на протяжении 3-х лет в пределах произведённых расходов. Однако речь об уменьшении её суммы на расходы не ведётся.
Пример.
Компания на УСН получила в октябре 2020-го субсидию в сумме 500 000 руб. За её счёт в 2020-ом произвели целевые расходы на сумму 200 000 руб., в 2021-ом – на сумму 175 000 руб., в 2022-ом – на сумму 125 000 руб.
В КУДиР и налоговой декларации по УСН субсидия отражается следующим образом:
При выборе способа учёта субсидий стоит обратиться в ИФНС за письменным разъяснением. Это поможет избежать неоправданных налоговых рисков.
УСН с объектом «доходы»: как учесть предоплату, субсидию или целевое финансирование
эксперт Контур.Школы по налоговому учету
4 практические ситуации и ключевые требования признания доходов при УСН
Налогоплательщики, применяющие УСН, вправе выбрать объект налогообложения «доходы» или «доходы минус расходы». Какой бы объект ни выбрали, обязательно должны вести учет доходов.
При УСН доходы учитываются только кассовым методом
Суть кассового метода: доходы признаются в момент поступления денег в кассу или на расчетный счет (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
В отличие от расходов, в главе 26.2 НК РФ нет закрытого перечня доходов, которые учитывают при УСН. Правила признания доходов прописаны в главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ:
Ситуация 1. Поставщик получил предоплату от покупателя за предстоящую отгрузку товара
Кассовый метод предполагает, что поступившие денежные средства учитываются в доходах в момент зачисления денег на расчетный счет или в кассу. Если покупатель перечислил поставщику предоплату в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), то в доходах эта сумма отражается на дату поступления денег на счет (в кассу) налогоплательщика.
Пример
Организация-поставщик получила предоплату в счет предстоящей поставки товара 28 декабря 2021 года. Отгрузка товара состоялась 18 декабря 2022 года. Аванс включается в доходы 28.12.2021. Иными словами, учитывается в доходах за налоговый период 2021 г.
В КУДиР на сумму аванса 28.12.2021 будет сделана запись в графе 4 раздела 1:
Ситуация 2. Поставщик вернул предоплату покупателю
Доход — это экономическая выгода. При возврате предоплаты у покупателя не образуется экономической выгоды (п. 1 ст. 41 НК РФ).
При возврате предоплаты за предстоящую поставку товаров (выполнения работ, оказания услуг) у продавца уменьшаются доходы того периода, в котором ее вернули (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Для этого в КУДиР на дату возврата аванса на основании первичных документов делается запись в графе 4 раздела 1 со знаком «минус» на сумму возвращенного аванса.
Пример
Организация-поставщик получила предоплату в сумме 250 000 руб. в счет предстоящей поставки товара 28 декабря 2021 года. По договору отгрузка запланирована на 18 января 2022 года.
Продавец и покупатель заключили 11 января 2022 года дополнительное соглашение, в котором поставка уменьшена на 100 000 руб. Частичный возврат предоплаты состоялся 12 января 2022 года в сумме 100 000 руб.
Полученный аванс увеличит доход 2021 года, а возврат уменьшит доход 2022 года:
Покупатель: не учитывает возврат денег от поставщика в доходах, так как фактически получили свои деньги обратно и экономической выгоды здесь нет. Если поставка состоялась и часть аванса вернулась, то дохода также не возникает (Письмо Минфина России от 20.09.2007 № 03-11-04/2/228).
Ситуация 3. Целевое финансирование
К средствам целевого финансирования относится полученное имущество, использованное по назначению, определенному источником целевого финансирования или федеральными законами (п. 14 п. 1 ст. 251, пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Это, например:
В доходы при УСН не включается целевое финансирование и целевые поступления НКО на содержание и ведение уставной деятельности при выполнении условий:
Целевое финансирование включается в доходы в следующих случаях:
Важно: средства целевого финансирования отражаются в разделе 3 декларации по УСН. Налогоплательщик при УСН, выбравший объект «доходы», обязан вести учет расходов целевых средств.
Порядок ведения раздельного учета полученных и израсходованных целевых средств в главе 26.2 НК РФ не рассматривается. Поэтому налогоплательщики обязаны самостоятельно разработать этот порядок, разработать формы регистров и утвердить в учетной политике в целях налогообложения (Письмо Минфина России от 13.03.2006 № 03-11-04/2/59).
Например, можно создать регистры с такими показателями, которые необходимы в целях идентификации поступлений, если их несколько, а также анализа их целевого использования:
Ситуация 4. Субсидии на содействие самозанятости
Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом «доходы», должны вести учет субсидии не только по доходам, но и по расходам (из п. 1 ст. 346.17 НК РФ, п. 2.4, 2.5 Порядка заполнения КУДиР при УСН). Учет доходов и расходов ведется в КУДиР, а также в специально созданных налогоплательщиком регистрах. Форма регистров произвольная и закрепляется в УП в целях налогообложения.
Законодательно не урегулирован вопрос, как правильно включать в налоговую базу полученную субсидию: сразу целиком или по мере уменьшения ее на произведенные расходы.
Контролирующие органы решают этот вопрос в разные годы по-разному:
Пример
Организация, применяющая УСН, получила в сентябре 2020 года субсидию на содействие самозанятости в сумме 500 000 руб. За счет этой субсидии в 2020 году были произведены целевые расходы — 200 000 руб., в 2021 году — 175 000 руб., в 2022 году — 125 000 руб. В 2022 году не нужно включать полученную субсидию в доходы при исчислении налога при УСН. Поэтому в КУДиР и в декларации по УСН субсидия не отражается.
Рекомендация: во избежание неоправданных налоговых рисков правильно будет заручиться письменными разъяснениями своей ИФНС.
Пример
Организация, применяющая УСН, получила в сентябре 2020 года субсидию на содействие самозанятости в сумме 500 000 руб. За счет этой субсидии в 2020 году были произведены целевые расходы — 200 000 руб., в 2021 году — 175 000 руб., в 2022 году — 125 000 руб.
В КУДиР и в декларации по УСН субсидия отражается в доходах по годам:
Письмо Минфина России от 02.09.2020 № 03-03-06/1/76953
Комментарий
Правительство РФ в 2020 году издало два постановления по оказанию государственной помощи в виде субсидий организациям в связи с распространением коронавирусной инфекции. Это постановление Правительства РФ от 24.04.2020 № 576 (далее – постановление № 576) и постановление Правительства РФ от 02.07.2020 № 976 (далее – постановление № 976).
Категории получателей и цели, на которые выдается субсидия на основании указанных постановлений, разные. Так, цель предоставления субсидии по постановлению № 576 – частично компенсировать организациям и предпринимателям в апреле и мае 2020 года затраты, связанные с осуществлением деятельности в условиях распространения коронавируса. К таким затратам относятся затраты на оплату труда, приобретение сырья, материалов и др. Согласно постановлению эта субсидия предоставляется налогоплательщикам, которые включены по состоянию на 01.03.2020 в Единый реестр субъектов малого и среднего предпринимательства и ведут деятельность в отраслях российской экономики, в наибольшей степени пострадавших от распространения коронавирусной инфекции. Подробнее см. здесь.
Субсидия по постановлению № 976 предоставляется организациям и предпринимателям на профилактику борьбы с коронавирусом – на проведение мероприятий по дезинфекции помещений, измерению температуры у работников и т.д. Среди получателей субсидии также субъекты малого и среднего предпринимательства, ведущие деятельность в отраслях российской экономики, в наибольшей степени пострадавших от распространения коронавирусной инфекции. Но есть и другие категории (подробнее см. здесь).
После принятия постановления № 576 в п. 1 ст. 251 НК РФ внесли пп. 60, который установил следующее. При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде субсидий, полученных из федерального бюджета в связи с неблагоприятной ситуацией, связанной с распространением новой коронавирусной инфекции, налогоплательщиками, которые включены по состоянию на 01.03.2020 в Единый реестр субъектов малого и среднего предпринимательства и ведут деятельность в отраслях российской экономики, в наибольшей степени пострадавших от распространения указанной инфекции, перечень отраслей утвержден Правительством РФ.
Формулировка этой нормы не позволяет сделать однозначный вывод о том, что является квалифицирующим признаком для исключения доходов:
Смысл, который закладывался в эту норму, разъяснил Минфин России в письме № 03-03-06/1/76953.
Финансовое ведомство указало, что пп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ распространяется на субсидию, предназначенную для налогоплательщиков, включенных по состоянию на 1 марта 2020 года в Единый реестр субъектов МСП и ведущих деятельность в наиболее пострадавших от коронавируса отраслях экономики. Другими словами, эта норма дает право не включать в доходы только субсидию, полученную в соответствии с постановлением № 576. При этом в соответствии с п. 48.26 ст. 270 НК РФ указанные налогоплательщики не учитывают для целей налогообложения прибыли расходы, осуществленные за счет этой субсидии.
Также Минфин России подчеркнул, что норма пп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ не применяется в отношении субсидии, полученной на основании постановления № 976. Для этой выплаты аналогичных норм Налоговый кодекс не содержит. Это означает, что субсидия, полученная на профилактику борьбы с коронавирусом, подлежит включению в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли на основании ст. 250 НК РФ. Соответственно, расходы, произведенные за счет этой субсидии, также учитываются для целей налогообложения прибыли.
Субсидия, полученная на профилактику коронавируса, включается в состав внереализационных доходов в особом порядке, установленном п. 4.1 ст. 271 НК РФ. Субсидия, полученная до момента осуществления расходов, включается в доходы по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет субсидии. Субсидия, полученная после осуществления расходов (на компенсацию ранее произведенных расходов), включается в состав доходов единовременно в полной сумме на дату ее зачисления на расчетный счет организации.
Плательщики, применяющие УСН, учитывают для целей налогообложения доходы в порядке, установленном для плательщиков налога на прибыль. Следовательно, субсидию, полученную по постановлению № 576, указанные налогоплательщики в доходы не включают. Субсидия, полученная по постановлению № 976, подлежит включению в составе внереализационных доходов. При этом эту субсидию следует включать в доходы пропорционально произведенным расходам (ст. 346.17 НК РФ). Этот порядок должны применять как налогоплательщики с объектом «доходы, уменьшенные на расходы», так и налогоплательщики с объектом «доходы».
Порядок признания расходов при УСН установлен п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Эта статья не содержит норм, запрещающих признавать расходы, осуществленные за счет субсидии, полученной по постановлению № 576. Однако поскольку сумма субсидии в доходы для целей налогообложения не включается, то и расходы, произведенные за счет этой субсидии, не должны учитываться в расходах. При этом расходы, произведенные за счет субсидии по постановлению № 976, подлежат включению в состав расходов при УСН.
Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции: Средства в виде субсидий, полученные ООО (применяющим УСН) в целях возмещения затрат на благоустройство дворовых территорий по муниципальной программе, подлежат учету в составе доходов.
Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Артюхина Татьяна
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Все права на материалы сайта ГАРАНТ.РУ принадлежат ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». Полное или частичное воспроизведение материалов возможно только по письменному разрешению правообладателя. Правила использования портала.
Портал ГАРАНТ.РУ зарегистрирован в качестве сетевого издания Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзором), Эл № ФС77-58365 от 18 июня 2014 года.
ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 119234, г. Москва, ул. Ленинские горы, д. 1, стр. 77, info@garant.ru.
