ндс в налоге на прибыль учитывается или нет
Когда применяется вычет и как быть с налогом на прибыль. НДС по расчетной ставке
НДС в ряде случаев, перечисленных в п. 4 ст. 164 НК РФ, исчисляется продавцом с полученного дохода по расчетной ставке 10%/110% или 18%/118%. А вот о возможности покупателем вычета этого НДС в НК РФ сказано неблагоприятно, хотя в действительности дело обстоит не так уж и плохо. Рассмотрим данную ситуацию на примере операции по переуступке новым кредитором имущественного права требования по договору реализации.
Согласно п. 2 ст. 155 НК РФ налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Исходя из п. 4 ст. 164 НК РФ к указанной налоговой базе применяется расчетная ставка 18%/118%. Проанализируем, сможет ли принять к вычету эту сумму НДС последующий кредитор, приобретший данное право.
Пунктом 1 ст. 172 НК РФ установлено, что при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав у российских продавцов вычету у покупателя подлежат только суммы НДС, предъявленные продавцом. В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ предъявленными являются суммы НДС, начисленные продавцом дополнительно к («сверх») стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), имущественных прав или исчисленные с суммы («изнутри») полученного аванса. Поэтому, строго говоря, из всех случаев, когда согласно п. 4 ст. 164 НК РФ НДС рассчитывается не «сверху» по ставке 18% или 10%, а «изнутри» по ставке 10%/110% или 18%/118%, должен приниматься к вычету только НДС, исчисленный продавцом с суммы аванса. Следовательно, НДС, рассчитанный новым кредитором при дальнейшей переуступке права требования по расчетной ставке, последующим приобретателем права к вычету не может быть принят.
Аналогичный вывод следует из письма Минфина России от 17.02.10 г. № 03-07-08/40, в котором указано о невозможности принятия к вычету НДС, предъявленного первоначальным кредитором новому кредитору.
Однако эта стройная логика «рушится» (к счастью для налогоплательщиков) при обращении к п. 18 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.11 г. № 1137 (далее — Постановление № 1137). В данном пункте при перечислении случаев, в которых счет-фактура составляется в одном экземпляре (и, следовательно, не получающий второй экземпляр покупатель не имеет права на вычет НДС), поименованы только операции из ст. 162 НК РФ, а операции, указанные в ст. 155 НК РФ, не упоминаются (как и операции, указанные в пп. 3, 4. 5.1 ст. 154 НК РФ, когда НДС тоже исчисляется с межценовой разницы). Также был сформулирован и п. 19 раздела II. Ведения покупателем книги покупок в постановлении Правительства РФ от 2.12.2000 г. № 914.
Следовательно, хотя формально — в рамках терминологии НК РФ — НДС, исчисленный по расчетной ставке при уступке прав и продаже товаров, в стоимость которых включается предъявленный при их приобретении налог, не считается «предъявленным», для целей вычета он в указанных ситуациях условно расценивается как «предъявленный». Различием между ситуациями, когда согласно ст. 154, 155 НК РФ НДС исчисляется с межценовой разницы, и ст. 162 НК РФ является то, что в первом случае речь идет о суммах, являющихся выручкой от реализации, т. е. непосредственно формирующих налоговую базу, а во втором — о суммах, не являющихся непосредственно выручкой и потому не формирующих, а лишь «увеличивающих» налоговую базу.
Таким образом, при всех последующих уступках прав требования по договору реализации продавец прав составляет счет-фактуру с межценовой разницы по расчетной ставке в двух экземплярах, и приобретатель прав (очередной цессионарий и кредитор), получив второй экземпляр счета-фактуры принимает указанный в нем НДС к вычету.
Но уменьшает ли продавец прав для целей налога на прибыль свой доход (межценовую разницу) на сумму исчисленного с нее НДС?
Пример
Новый кредитор уступает право требования, затраты на приобретение которого составили 10 000 руб. за 11 000 руб. НДС, исчисленный продавцом прав, составит 152,54 руб. (1000 руб. х 18%/118%). Какую сумму дохода должен показать продавец прав в налоговой декларации по налогу на прибыль: 1000 руб., или 847, 46 руб. (1000 руб. — 152,54 руб.?
Безусловно, 1000 руб., потому что согласно п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
В главе 25 НК РФ не определено значение понятия «налог, предъявленный», поэтому необходимо обратиться к формулировкам ст. 21 НК РФ, согласно которым НДС, исчисленный по расчетной ставке не с суммы предоплаты, не считается предъявленным. И для целей налога на прибыль нельзя ссылаться, как это было в случае с НДС, на косвенную подсказку Постановления № 1137 о том, что в случае уступки прав требования такой НДС считается как бы предъявленным.
Однако отражение дохода без исключения из нее суммы НДС не приводит к увеличению на эту же сумму налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку она одновременно включается в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения. Объясняется это следующим.
В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. В п. 19 ст. 270 сказано, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). НДС, исчисленный по расчетной ставке для целей налога на прибыль, как было нами определено, не является предъявленным, следовательно, будучи начисленным в соответствии с законодательством (т. е. отвечая требованиям п.п. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ), он относится на налоговые расходы и представляется в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. На этом же основании суды позволяют включать в расходы, учитываемые для целей обложения НДС, начисленный организацией «за свой счет» (т. е. не предъявленный и соответственно не полученный в составе оплаты от покупателя) по неподтвержденному экспорту, по результатам налоговой проверки и даже по договорам безвозмездного пользования имуществом (постановления Президиума ВАС РФ от 9.04.13 г. № 15047/12, (с которым согласился Минфин России в письме от 27.07.15 г. № 03-03-06/1/42961 и менее явно — ФНС России в письме от 24.12.13 г. № СА-4-7/23263), АС Волго-Вятского округа от 7.05.15 г. № А11-4982/2014, АС Западно-Сибирского округа от 6.10.15 г. № А27-19625, ФАС Дальневосточного округа от 19.06.14 г. № Ф03-2381/2014, АС Московского округа от 9.12.15 г. № А40-10526/15).
Приведенные разъяснения в части налога на прибыль справедливы и для ситуации погашения долга должником, в которой налоговая база также определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при прекращении соответствующего обязательства над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155 НК РФ). При этом, как указывает Минфин России, новый кредитор не выставляет счет-фактуру должнику, поскольку отсутствует соответствующая ситуация, предусмотренная п. 3 ст. 168 НК РФ, — нет ни отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), ни получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (письмо Минфина России от 18.03.15 г. № 03-07-05/14390).
Но, даже если бы такой счет-фактура был бы выставлен, должник все равно не имел бы по нему права на вычет, поскольку он уже применил вычет с подлежащих уплате сумм в момент принятия к учету товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретенных у первого кредитора.
Хватит гуглить ответы на профессиональные вопросы! Доверьте их экспертам «Клерка». Завалите лучших экспертов своими вопросами, они это любят!
Ответ за 24 часа (обычно раньше).
Вся информация про безлимитные консультации здесь.
Спорные моменты отражения выручки с НДС или без (90 и 91 счет)
Два счета для выручки — когда какой использовать?
Для отражения выручки в бухучете планом счетов, утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, предусмотрены 2 счета:
Счет 90 предназначен для отражения доходов от обычной деятельности, например продажи собственной продукции, покупных товаров, выполняемых работ, оказываемых услуг.
При признании выручки данный счет кредитуется в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и пр. списывается с кредита счетов 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 20 «Основное производство» и др. в дебет счета 90 «Продажи».
На счете 91 показываются прочие доходы. Это могут быть доходы от сдачи в аренду имущества, продажи ОС и др. активов, полученные проценты, штрафы и т. п. Доходы также отражаются по кредиту счета в корреспонденции со счетами 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. А расходы — по дебету, корреспондируясь со счетами учета затрат, активов, денежных средств и т. п.
Что признается выручкой организации для заполнения строки 2110 «Выручка» отчета о финансовых результатах, разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.
Отражать выручку с НДС или без него?
В инструкции к счету 90 непосредственно не поясняется, брать выручку с НДС или без него. Однако указано, что причитающийся к получению с покупателей (заказчиков) НДС отражается дебетовыми оборотами на субсчете 90-3 «Налог на добавленную стоимость» — а значит, исключается из выручки при выведении финансового результата (при сопоставлении оборотов по субсчетам 1 и 3 выходит выручка без НДС).
Порядком применения счета 62 прямо предусмотрено, что этот счет дебетуется в корреспонденции со счетами 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» на суммы, на которые предъявлены расчетные документы. При реализации, облагаемой НДС, расчетные документы предъявляются с учетом налога (п. 4 ст. 168 НК РФ).
В части счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» поясняется, что он кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) к взносу в бюджеты.
Таким образом, на вопрос о том, показывать на счетах 90 и 91 выручку с НДС или без, следует ответ: выручка должна отражаться с учетом налога на добавленную стоимость.
Итоги
Итак, облагаемые НДС доходы на счетах 90 и 91 отражаются с учетом налога.
А значит, в бухучете будут записи:
Дебет 62 (76) Кредит 90 (91) — на сумму с НДС;
Дебет 90 (если при продаже актива использовался счет 90) или 91 (если продажа осуществлялась через счет 91) Кредит 68 — на сумму НДС к уплате в бюджет.
Подробнее о проводках по НДС в разных ситуациях читайте в материале «Типовые бухгалтерские проводки по НДС: учет налога».
Какие шансы отстоять налог на прибыль после претензий к НДС?
Будет ли отказано налогоплательщику в учёте затрат по налогу на прибыль автоматически, если вычеты по НДС признаны необоснованными? Долгое время суды, а с ними и налоговые органы, исходили из необходимости установления «действительного размера налоговой выгоды», когда речь шла о налоге на прибыль. Затем произошел кардинальный разворот не в интересах налогоплательщика.
И тем не менее, шансы на снижение налоговых доначислений по налогу на прибыль остаются. Интересно и то, что не утихают попытки признать хотя бы часть вычетов по НДС — в сумме, подтвержденной «конечным звеном». Эксперты taxCoach разбирают, как ситуация с налоговой реконструкцией обстоит сегодня.
История вопроса
Напомним, в чём суть. В практике существуют две точки зрения на злоупотребления налогоплательщиков при взаимодействии с «сомнительными» контрагентами.
1) Первая была сформулирована, в своё время, ещё Высшим Арбитражным Судом:
. реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.
Постановление Президиума ВАС РФ № А71-13079/2010-А17 от 03.07.2012
Иными словами, ситуация условно трансформировалась так, как будто налогоплательщик не взаимодействовал с «сомнительными» контрагентами, а приобретал товары напрямую у реальных поставщиков по их ценам. Соответственно налоговые последствия деятельности такого налогоплательщика должны рассчитываться в условно новых обстоятельствах.
Например, сырье и материалы приобретены у контрагента, обладающего признаками анонимности, не исполняющим к тому же налоговых обязательств (речь о случаях, когда ТМЦ «прогоняются» через подставного поставщика с дополнительной наценкой). В то же время достоверно и то, что речь о реальном товаре: дом построен — значит кирпичи были; пищевая продукция выпущена и проверить её состав возможно — затраты на мясо, муку, прочие ингредиенты принимаются и т.п.
2) После появления в Налоговом кодексе ст. 54.1, контролирующие органы решили переломить «порочную», с их точки зрения, практику и сформулировали следующий тезис: новая норма не дает оснований для использования расчётного метода определения налоговых обязательств. Если будет доказано, что контрагент не исполнял сделку, то в расходах по прибыли и вычетах по НДС будет отказано в полном объёме.
Дополнительно в конце 2019 года ФНС запросила поддержки у Минфина РФ, результатом чего стало письмо-молния, в котором министерство полностью поддержало налоговую службу, указав, что для злоупотребляющих налогоплательщиков учёт расходов при исчислении налога на прибыль новая норма НК РФ не предусматривает.
Позиция судов
Ситуация с наличием двух мнений в целом не нова. Очевидно, что последнее слово остаётся за судами. При этом несмотря на то, что первая точка зрения в своё время была озвучена Высшим Арбитражным Судом, судебная практика по конкретным делам складывалась неоднозначно. Суды вставали как на сторону налогоплательщиков, так и на сторону ИФНС.
Арбитры, поддерживающие налогоплательщиков, исходили из того, что новая норма НК РФ точно не запрещает применять налоговую реконструкцию и расчётный метод, предложенные ВАС РФ:
Таким образом, суд округа считает, что суд первой инстанции, руководствуясь правовыми позициями, выработанными высшими судебными инстанциями по вопросам налоговой выгоды, которые не претерпели изменений с введением в действие статьи 54.1 НК РФ, правомерно определил действительный размер налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль исходя из общей суммы затрат без учета необоснованной наценки со стороны Контрагентов.
См. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа по делу. № А27-17275/2019
Суды, стававшие на сторону ИФНС, транслировали позицию Минфина о том, что статья 54.1 НК РФ — это новая норма, отличная от всего того, что было раньше, а значит использовать «старые» разъяснения ВАС РФ — неуместно:
На текущий момент чаща весов склонилась в сторону налогоплательщиков, при чём даже в тех делах, где изначально суд вставал на сторону ИФНС. Верховный суд аргументированно ещё не высказался, поэтому точка еще не поставлена.
Нюансы
При применении расчётного метода возникают вопросы о величине реальных расходов, понесённых налогоплательщиком. На практике, в качестве расходов налогоплательщика, берут ту цену, которая была уплачена реальному поставщику, по сути исключая наценку «сомнительного» контрагента. Такой подход возможен лишь в тех случаях, когда реальный контрагент, исполнявший сделку, установлен.
В иной ситуации, например, когда налогоплательщик понёс наличные расходы, размер которых достоверно не подтвердить, по мнению ВАС РФ, следует исходить из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам. Однако, в одном из дел суд отказался определять реальный размер расходов на основании коммерческих предложений других компаний, выполняющих аналогичные работы, отдав предпочтение результатам проведённой экспертизы.
Суд отклоняет данные письма, поскольку они представляют собой по сути коммерческие предложения с несопоставимыми условиями выполнения работ и учета расходов (в т.ч. выполнение конструкторских работ и технического надзора непосредственно заявителем; кустарный характер выполнения работ; взаимозависимость с субподрядчиком, которая могла повлиять на процент рентабельности, временной разрыв между коммерческими предложениями и реальным выполнением работ).
См. Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 27 января 2020 года по делу № А27-14675/2019
При этом в части экспертизы суд прямо указал, что поставленные вопросы сформулированы таким образом, чтобы в результате была определена не рыночная стоимость товаров и работ, а достигнуто максимальное приближение к реальному размеру расходов.
Интересно, что несмотря на твёрдую позицию налоговой по поводу невозможности учитывать расходы, в ходе разбирательства, представители ИФНС, на всякий случай, принимали активное участие в процессе формирования условий проведения экспертизы. Например, они указывали на то какие расходы не учитывать, какие расходы учитывать в ограниченном размере или какие материалы брать за основу для расчёта.
Ещё практика показывает, что кроме определения цены, эксперты могут привлекаться и в целях подтверждения реальности самой сделки. Актуально это в тех случаях, когда оспариваются расходы по факту выполненных работ. Так, в одном из дел налогоплательщиком было представлено заключение торгово-промышленной палаты, из которого следовало, что без привлечения сторонних субподрядных организаций, налогоплательщик (подрядная организация) не смог бы выполнить принятые на себя обязательства и сдать объект в установленный срок.
В том же деле налогоплательщик представил заключение независимого специалиста, подтверждающее соответствие цен по сделкам с «сомнительными» контрагентами рыночному уровню.
Здесь стоит отметить вопрос распределения бремя доказывания размера реальных расходов. Формально оно возлагается на налоговый орган, однако, совершенно очевидно, что для благоприятного исхода дела налогоплательщику следует озаботиться сбором доказательств и подготовкой соответствующего заключения.
А что с вычетами?
Традиционно, всё что касалось налоговой реконструкции и использования расчётного метода было актуально исключительно для учёта расходов по налогу на прибыль. Позиция по вычетам НДС была однозначна — если поставщик оказывался «однодневкой» или были иные причины для «разрывов» по НДС, в вычете НДС отказывали. Однако в августе 2020 года появилось интересное судебное решение с иным мнением. В ходе проверки ИФНС установил фактических поставщиков материалов. Им были компании — плательщики НДС.
Следовательно, за счёт уплаты налога реальными поставщиками, в бюджете частично сформирован источник возмещения НДС, в связи с чем неправомерно отказывать налогоплательщику в вычетах в полном объёме.
Суд первой инстанции согласился с доводами налогоплательщика. Налоговый орган обжаловать данное решение не стал, вероятно, чтобы не формировать отрицательную судебную практику в апелляции и кассации.
Резюмируя, скажем, что расчётный метод скорее жив. По крайней мере пока его поддерживают суды. При этом очевидно, что налоговые органы твердо заняли свою позицию по вопросам налоговой реконструкции и на текущий момент не стоит рассчитывать, что в ближайшем будущем инспекторы будут «добровольно» определять размер действительных налоговых обязательств в рамках проверок или станут прислушиваться к мнению налогоплательщиков в данном вопросе.
Хватит гуглить ответы на профессиональные вопросы! Доверьте их экспертам «Клерка». Завалите лучших экспертов своими вопросами, они это любят!
Ответ за 24 часа (обычно раньше).
Вся информация про безлимитные консультации здесь.
Можно ли невозмещаемый НДС учесть в прибыли?
Суммы налогов, которые организация предъявила покупателям, в расходах учитывать запрещено. Но в отношении НДС, предъявленного организации, таких запретов нет. Однако, чиновники настаивают: невозмещенный НДС нельзя учесть по налогу на прибыль.
Как можно учесть «входной» НДС
По общему правилу нельзя учитывать в расходах суммы налогов, которые организация предъявила покупателям (п. 19 ст. 270 Налогового кодекса). Но можно ли учесть налоги, которые предъявили самой организации, Налоговый кодекс не разъясняет.
«Входной» НДС, который вы уплатили поставщику при покупке у него товаров, можно учесть одним из следующих способов:
Сделать это нужно в случаях, если приобретенные товары вы используете, в том числе:
Эти случаи перечислены в пункте 2 статьи 170 Налогового кодекса.
При этом чиновники настаивают: перечислены все случаи, когда НДС можно учесть в расходах в целях налогообложения прибыли. В иных не предусмотренных случаях этого делать нельзя.
Невозмещаемый НДС: можно ли учесть в прибыли
В случаях, не указанных в пункте 2 статьи 170 Налогового кодекса, предъявленный НДС нельзя включить в расходы по налогу на прибыль. Невозмещенный НДС при этом не перечислен.
Такие выводы следуют из писем Минфина от 24.03.2021 г. № 03-03-06/1/21073, от 06.02.2020 № 03-03-06/1/7684.
Например, сотрудник купил товары для фирмы на подотчетные деньги. НДС при этом выделен в кассовом чеке, но счета-фактуры нет. Тогда НДС вы не вправе принять к вычету.
А суммы «входного» НДС, которые вы не смогли поставить к вычету, в расходах по налогу на прибыль учесть нельзя.
Читайте в бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера»
ПРАКТИЧЕСКАЯ ЭНЦИКЛОПЕДИЯ БУХГАЛТЕРА
Полная информация о правилах учета и налогах для бухгалтера.
Только конкретный алгоритм действий, примеры из практики и советы экспертов.
Ничего лишнего. Всегда актуальная информация.
Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.
*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование
Предъявленный покупателю НДС, но уплаченный за свой счет, не может уменьшить налогооблагаемую прибыль
| Vadymvdrobot / Depositphotos.com |
Организация предъявила покупателю НДС, однако в связи с изменениями налогового законодательства (увеличение ставки налога с 18% до 20%) пришлось уплатить часть налога за счет собственных средств.
Как поясняет заместитель начальника Управления налогообложения юридических лиц ФНС России Андрей Коньков, организация не вправе учесть эти суммы уплаченного за счет собственных средств НДС при исчислении налога на прибыль.
Налоговым законодательством установлено, что из доходов исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 248 НК РФ). Аналогично, если иное не предусмотрено налоговыми нормами, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются и расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 19 ст. 270 НК РФ).
А значит, если сумма НДС, которая должна быть предъявлена покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщиком за счет собственных средств, то при расчете налога на прибыль она не может уменьшить налогооблагаемую базу.
Вышеуказанные разъяснения Андрея Конькова размещены на официальном сайте журнала «Налоговая политика и практика», учредителем которого является ФНС России.