Как учитывать пусконаладочные работы

Об учете затрат на пусконаладочные работы

Если до ввода предприятия в эксплуатацию решено провести опробование оборудования с выпуском пробной партии продукции, которую планируется реализовать, то как учесть затраты на эти работы, если стоимость материалов, из которых будет изготовлена продукция, в смете не отражена? Объясняют эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Вячеслав Журавлев и Вячеслав Горностаев.

Организация реализует инвестиционный проект по возведению и запуску производственного предприятия и планирует провести пусконаладочные работы устанавливаемого на предприятии оборудования «под нагрузкой» с выпуском пробной продукции на первом из завершающихся этапов инвестиционного проекта. Стоимость полуфабрикатов (алюминиевых рулонов), используемых при пусконаладочных работах, не включена в сметный расчет. Произведенную продукцию планируется реализовать. Оборудование не введено в эксплуатацию (акт приемки не подписан), первоначальная стоимость возведенного объекта не сформирована. Каков порядок учета затрат на пусконаладочные работы? Следует ли для целей налогового и бухгалтерского учета включить данные затраты в стоимость инвестиционного проекта, или их нужно отнести на текущую операционную деятельность?

В действующих в настоящее время нормативно-правовых документах по бухгалтерскому учёту специальных норм учета затрат на пусконаладочные работы нет. При этом действующий порядок отнесения затрат на проведение пусконаладочных работ в сметной документации на строительство установлен Минрегионом России в письме от 13.04.2011 N ВТ-386/08.

Пусконаладочные работы по характеру и назначению являются продолжением монтажных работ и завершающим этапом нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий, зданий и сооружений. По окончании пусконаладочных работ объект может быть предъявлен к сдаче в эксплуатацию. Основные положения по порядку проведения пусконаладочных работ изложены в СНиП 3.05.05-84 «Технологическое оборудование и технологические трубопроводы» (утверждены постановлением Госстроя СССР от 07.05.1984 N 72).

Пусконаладочные работы «под нагрузкой» с пробным выпуском готовой продукции, то есть комплексное опробование оборудования, исходя из п. 1.5 СНиП 3.01.04-87 «Приёмка в эксплуатацию законченных строительством объектов» и п. 3 приложения 1 к СНиП 3.05.05-84, проводятся до приёмки объекта в эксплуатацию, когда основное средство уже сформировано, но не поставлено на баланс организации.

Бухгалтерский учет

При этом первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, включающая в том числе и суммы, уплачиваемые за приведение объекта основных средств в состояние, пригодное для использования (п. 8 ПБУ 6/01).

Следовательно, расходы по пусконаладочным работам, как расходы по доведению объекта основных средств до состояния, в котором оно пригодно для использования, учитываются в бухгалтерском учете в его первоначальной стоимости и подлежат списанию путем начисления амортизации.

Однако согласно положениям п. 4.102 Методики, п. 31 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденных ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20.07.1970 N АБ-21-Д, расходы по пусконаладочным работам «под нагрузкой», с выпуском продукции, не предусмотренные сметой, включаются в себестоимость продукции. Следовательно, стоимость полуфабрикатов (алюминиевых рулонов), используемых при пусконаладочных работах, не включенная в смету, не учитывается при формировании первоначальной стоимости основного средства, а включаются в себестоимость продукции.

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования. Из изложенного следует, что первоначальная стоимость основного средства формируется из расходов, которые направлены на формирование (приобретение, сооружение, изготовление, доставку) основного средства и доведения его до состояния, пригодного для использования.

В рассматриваемой ситуации организация планирует произвести один из этапов пусконаладочных работ «под нагрузкой» с выпуском пробной продукции. Оборудование не введено в эксплуатацию (акт приемки не подписан), первоначальная стоимость не сформирована. При этом в ходе проведения пусконаладочных работ будет произведена качественная продукция, которую организация планирует реализовать.

Пусконаладочные работы «под нагрузкой», как расходы некапитального характера, могут относиться на сметную стоимость выпускаемой продукции, которая будет производиться при эксплуатации построенных объектов и в сметной документации на строительство, как правило, не предусматривается.

Таким образом, для того чтобы определить, являются ли определенные виды пусконаладочных работ расходами капитального или некапитального характера, следует руководствоваться сметным расчетом на строительство объекта, т.е. пусконаладочные работы, произведенные до ввода объекта в эксплуатацию, предусмотренные сметой, должны учитываться при формировании первоначальной стоимости основного средства. Расходы, связанные с пробным выпуском продукции, не предусмотренные сметой, включаются в себестоимость продукции.

По мнению Минфина России (смотрите, например, письма Минфина России от 02.11.2010 N 03-03-06/1/682, от 20.09.2011 N 03-03-06/1/560), пусконаладочные работы «под нагрузкой», как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ. Вместе с тем, если первоначальная стоимость основного средства не сформирована (как в рассматриваемой ситуации), расходы по осуществлению пусконаладочных работ как расходы, связанные с доведением основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, на основании п. 1 ст. 257 НК РФ учитываются в первоначальной стоимости этого основного средства. Таким образом, учет расходов на пусконаладочные работы «под нагрузкой» Минфин России ставит в зависимость от периода их осуществления (до или после завершения формирования первоначальной стоимости оборудования). Судебная практика по данному вопросу неоднозначна.

ФАС Поволжского округа в п. 4 постановления от 15.01.2009 по делу N А55-5612/2008 указал, что, по смыслу пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ, если организация осуществляет комплексное опробование, подготовку и освоение нового производства с одновременным выпуском готовой продукции (пусконаладочные работы «под нагрузкой»), то расходы, связанные с освоением нового производства и на пробный выпуск продукции в период пусконаладочных работ, подлежат включению в число расходов, связанных с производством готовой продукции. Кроме того, суд указал, что расходы на пусконаладочные работы подлежат включению в себестоимость выпускаемой продукции, когда они не предусмотрены сметой строительства (смотрите также постановления ФАС Сибирского округа от 22.02.2007 N А19-12474/06-50, ФАС Московского округа от 11.07.2008 N КА-А40/5083-08-2 по делу N А40-57267/07-76-315, ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2007 N А05-80/2007).

Арбитражный суд г. Москвы в решении от 15.04.2011 N А40-133100/10-76-783 и Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 12.07.2011 N 09АП-1425/11 поддержали налоговые органы и не позволили налогоплательщику единовременно списать на расходы пусконаладочные работы «под нагрузкой».

В рассматриваемой ситуации стоимость полуфабрикатов (алюминиевых рулонов), используемых при пусконаладочных работах, не включена в сметный расчет. При пробном запуске будет произведена готовая продукция, которая будет реализована. Соответственно, следуя логике изложенной в указанных выше постановлениях и пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ, можно заключить, что расходы, связанные с производством продукции в период пусконаладочных работ «под нагрузкой», можно списать на основании пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При этом, учитывая имеющуюся арбитражную практику и существующее на сегодняшний день мнение Минфина России, нельзя исключить возможности возникновения спора с налоговыми органами.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.

Источник

Учет расходов на пусконаладочные работы

Работы по пусконаладке подразделяются на работы вхолостую и работы под нагрузкой. Первые относятся к расходам капитального характера. Пусконаладочные работы «под нагрузкой», как правило, осуществляются уже после того, как первоначальная стоимость основных средств сформирована.

Что такое пусконаладочные работы

К пусконаладочным работам относится комплекс работ, выполняемых в период подготовки и проведения индивидуальных испытаний и комплексного опробования оборудования (п. 1 приложение № 1 к СНиП 3.05.05-84).

Приказом Минстроя России от 04.08.2020 г. № 421/пр утверждена Методика определения сметной стоимости строительства, реконструкции, капитального ремонта, сноса объектов капитального строительства, работ по сохранению объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации на территории Российской Федерации (далее – Методика).

Начало действия Методики – 5 октября 2020 года.

Указанная Методика разработана взамен Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004) (утв. постановлением Госстроя от 05.03. 2004 г. № 15/1).

Работы по пусконаладке подразделяются на работы вхолостую и работы под нагрузкой (п. 122 Методики).

При отнесении стоимости пусконаладочных работ к затратам «вхолостую» и «под нагрузкой» следует руководствоваться структурой полного комплекса пусконаладочных работ, приведенной в Приложении N 8 к Методике.

По оборудованию, отсутствующему в приложении, отнесение стоимости пусконаладочных работ к затратам «вхолостую» и «под нагрузкой» выполняется по данным, представляемым заказчиком.

Затраты на проведение пусконаладочных работ «вхолостую» включаются в сводный сметный расчет.

Расходы на работы «под нагрузкой» не относятся на сметную стоимость строительства и в сметной документации не учитываются.

Исключение – строительство особо опасных, технически сложных и уникальных объектов капитального строительства. Затраты на пусконаладочные работы «под нагрузкой» по ним включаются в сводную смету на момент ввода в эксплуатацию.

Таким образом, в отношении пусконаладочных работ «вхолостую» можно прийти к следующему выводу: это работы, связанные с доведением основного средства до состояния, пригодного для использования.

Затраты на такие пусконаладочные работы учитываются как расходы капитального характера, поэтому включаются в первоначальную стоимость основных средств.

Пусконаладочные работы «под нагрузкой» осуществляются уже после того, как первоначальная стоимость основных средств сформирована.

Расходы на такие работы относятся в себестоимость выпускаемой продукции.

Изменять первоначальную стоимость объекта основных средств такие затраты не могут, так как данные пусконаладочные работы не являются работами по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценкой объектов основных средств (п. 14 ПБУ 6/01).

Согласно Методике затраты на пусконаладочные работы «под нагрузкой» для таких объектов включаются в сводную смету на ввод в эксплуатацию предприятий, зданий и сооружений и относятся:

При определении стоимости пусконаладочных работ «под нагрузкой» дополнительно учитываются стоимость материальных, энергетических ресурсов, сырья и полуфабрикатов, используемых при проведении пусконаладочных работ, оплата труда эксплуатационного персонала, привлекаемого для участия в пуске и комплексном опробовании оборудования, а также стоимость использования механизмов.

Как учесть расходы на «пусконаладку» по налогу на прибыль

В соответствии с подпунктом 34 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

При этом к расходам, указанным в подпункте 34 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса, не относятся расходы, подлежащие включению в стоимость амортизируемого имущества.

Если организация осуществляет комплексное опробование, подготовку и освоение нового производства с одновременным пробным выпуском готовой продукции (пусконаладочные работы «под нагрузкой»), то такие расходы, подлежат включению в состав связанных с производством готовой продукции (пп. 34 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса).

Такие расходы формируют налоговую базу текущего налогового периода (постановление Арбитражного суда Центрального округа от 23.05.2017 № 10-1474/2017).

При этом Минфин указывал: пусконаладочные работы «под нагрузкой» как расходы некапитального характера, произведенные после того, как первоначальная стоимость объекта сформирована, включаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В том случае, если первоначальная стоимость основного средства не сформирована, расходы на осуществление пусконаладочных работ как расходы, связанные с доведением основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, на основании п. 1 ст. 257 Налогового кодекса учитываются в первоначальной стоимости ОС.

На это обращал внимание Минфин в письме от 20.09.2011 № 03-03-06/1/560.

Читайте в бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера»

Бератор нового поколения
ПРАКТИЧЕСКАЯ ЭНЦИКЛОПЕДИЯ БУХГАЛТЕРА

То, что нужно каждому бухгалтеру. Полный объем всегда актуальных правил учета и налогообложения.

Выбор читателей

Как обосновать для налоговой низкую зарплату

Новая карточка по воинскому учету 2022 года

Отчеты в центр занятости в 2022 году: на один стало больше

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

Источник

Как учитывать пусконаладочные работы

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Оборудование было приобретено, поставлено на учет, но находилось в запасе. Оборудование не требует монтажа. В данный момент его необходимо подключить и провести пусконаладочные работы (вхолостую), чтобы начать производство.
Как определить дату принятия к учету оборудования в качестве объекта основных средств, требующего пусконаладки?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете оборудование может быть поставлено на учет без проведения пусконаладочных работ на основании акта, утвержденного руководителем. Затраты на пусконаладочные работы можно учесть в составе расходов по обычным видам деятельности единовременно.
Для целей налогообложения расходы на пусконаладочные работы целесообразно включить в первоначальную стоимость объекта. Оборудование, находящееся в запасе, не является амортизируемым имуществом в целях налогообложения.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Налог на прибыль

Из положений п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258, п. 4 ст. 259 НК РФ следует, что для признания в целях налогообложения прибыли имущества амортизируемым необходимо, чтобы оно начало использоваться в деятельности, приносящей доход. То есть вновь приобретенный объект, находящийся в запасе, не может быть признан амортизируемым ОС в целях налогообложения (амортизация по нему не начисляется до момента ввода в эксплуатацию) (письма Минфина России от 24.02.2012 N 03-03-06/2/23, от 22.06.2010 N 03-03-06/1/425, от 05.03.2010 N 03-03-06/1/115).
Первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ).
НК РФ не устанавливает перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость ОС.
По мнению Минфина России, изложенному еще в письме от 02.03.2006 N 03-03-04/1/178, в состав капитализируемых расходов в целях налогообложения не могут включаться расходы, которые не признаются капитальными и не включаются в первоначальную стоимость ОС в целях бухгалтерского учета (п. 8 ПБУ 6/01). То есть при формировании первоначальной стоимости ОС следует учитывать нормы бухгалтерского законодательства.
В норме п. 1 ст. 257 НК РФ не содержится требований о том, что первоначальная стоимость объекта должна формироваться вплоть до ввода его в эксплуатацию, из чего можно предположить, что организация, по аналогии с бухгалтерским учетом, может сформировать первоначальную стоимость объекта в целях налогообложения до проведения пусконаладочных работ, а расходы на эти работы учесть единовременно в составе материальных расходов как работы производственного характера (пп. 6 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ) или в составе прочих расходов (пп. 34 п. 1 ст. 264, п. 4 ст. 252 НК РФ).
В то же время из разъяснений уполномоченных органов следует, что даже те расходы, которые связанные с содержанием не введенного в эксплуатацию объекта, должны формировать его первоначальную стоимость в целях налогообложения (письма Минфина России от 11.11.2011 N 03-03-06/1/749, от 24.06.2010 N 03-07-10/10, от 10.07.2008 N 03-03-06/1/401, ФНС России от 11.01.2018 N СД-4-3/155@, УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037669.2). То есть все расходы, связанные с приобретением, изготовлением, содержанием объекта и доведением его до состояния, пригодного к использованию, понесенные организацией до ввода объекта в эксплуатацию, должны включаться в первоначальную стоимость ОС.
Как мы поняли из вопроса, пусконаладочные работы необходимо произвести с целью ввода объекта в эксплуатацию (до начала эксплуатации). На этот момент объект еще не признается амортизируемым имуществом. В этом случае пусконаладочные расходы являются расходами по доведению оборудования до состояния, пригодного к использованию. Поэтому в целях налогообложения их целесообразно включить в первоначальную стоимость оборудования (письма Минфина России от 20.09.2011 N 03-03-06/1/560, от 18.10.2019 N 03-03-06/1/80308). Иной подход может привести к спорам с налоговыми органами.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————-
*(1) Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Источник

Бухгалтерский учет пусконаладочных работ

Бухгалтерский учет пусконаладочных работ

В своей хозяйственной деятельности многие организации встречаются со случаями, когда степень готовности объекта основных средств не очевидна. Объект может уже производить качественную продукцию, но он все еще тестируется, доделывается и достраивается. Данные сложности приводят к тому, что неизвестно, когда отдельно взятый объект следует признать объектом основных средств, когда начинать начислять амортизацию и прекращать капитализировать затраты. Соответственно, возникают сложности с уплатой налога на имущество.

Перечисленные проблемы являются лишь вершиной айсберга. Среди примеров ситуаций могут быть рассмотрены:

— вхождение различных по дате готовности объектов в состав комплекса объектов, которые после завершения всех работ будут использоваться вместе;

— наличие одного договора и сметы на строительство группы объектов, при этом некоторые объекты готовы раньше, и они начинают использоваться заказчиком до окончания всех работ подрядчика;

— вопрос наличия или отсутствия разрешения органов технического надзора на ввод основного средства в эксплуатацию;

— в ходе работ по тестированию объекта основных средств до его ввода в эксплуатацию рыночная стоимость выпущенной им готовой продукции стала превышать затраты по строительству самого объекта и так далее.

Выходит, что одним разъяснением или нормативным документом по данному вопросу не обойтись. Складывается впечатление, что в данном случае в принципе нельзя решить вопрос неким набором норм – всегда найдется случай, который вышел за рамки общего рассмотрения. Из этого следует, что данную проблему нужно решать поэтапно – от частного к общему.

Целью данной статьи является рассмотрение блока вопросов, связанных с пуско-наладкой объектов основных средств.

Состояние вопроса на текущую дату

Вопрос учета пуско-наладочных работ (далее – ПНР) имел широкое рассмотрение как в нормативно-правовой сфере, так и в печати. Тем не менее, на данный момент соответствующие нормы и мнения являются отрывочными и часто противоречивыми.

Проблемы учета ПНР начинается уже с терминологии. Одновременное хождение имеет целая группа терминов, связанных с ПНР, при этом российское бухгалтерское законодательство данный вид работ в явном виде не рассматривает совсем.

В Гражданском кодексе РФ пусконаладочные работы упоминаются единственный раз – в составе работ, «неразрывно связанных со строящимся объектом работ» (ст. 740 ГК РФ).

Сама постановка вопроса во взаимосвязи с нормами бухгалтерского учета основных средств подразумевает необходимость капитализации затрат на ПНР. С точки зрения ПБУ 6/01 «Учет основных средств», такие затраты будут рассматриваться, как затраты на «осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам» и «иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств» (п.8 ПБУ 6/01).

В то же время, отдельные отраслевые документы вызывают наличие на практике различных подходов. В частности, в п. 4.102 МДС 81-35.2004 «Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации», указано, что затраты ПНР «под нагрузкой» являются затратами «некапитального характера».

Дополнительную неясность в порядок учета затрат вносит Приказ Росстата от 28.10.2013 N 428 «Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», N П-2 «Сведения об инвестициях в нефинансовые активы», N П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», N П-4 «Сведения о численности и заработной плате работников», N П-5(м) «Основные сведения о деятельности организации», согласно которому:

«пусковые расходы: проверка готовности новых производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском, предусмотренной проектом продукции, наладка оборудования, которые включаются в себестоимость продукции (работ, услуг)».

Общепринятое понимание термина «пусконаладочные работы» — это комплекс мероприятий по вводу в эксплуатацию смонтированного оборудования и объектов основных средств.

Пусконаладочные работы можно условно разделить на индивидуальные испытания и комплексное опробование. Результатом комплексного опробования оборудования на рабочих режимах по объектам производственного назначения должно быть начало выпуска продукции (оказание услуг), предусмотренной проектом, в объеме, соответствующем нормам освоения проектных мощностей в начальный период[1]. Пусконаладочные работы также можно разделить на виды объектов наладки, например, на наладку технологического оборудования и средств автоматизации.

В энергетической отрасли встречается понятие «режимно-наладочные испытания», «режимно-наладочные работы». Режимно-наладочные испытания – это комплекс мероприятий направленных на вывод оборудования на проектные режимы, а также обеспечения экономичной работы данного оборудования. В результате таких испытаний обычно устанавливаются оптимальные режимы функционирования, разрабатываются обоснованные нормативные характеристики, составляются режимные карты.

Комплексное опробование, индивидуальные испытания и режимно-наладочные испытания обычно выполняются по утвержденной заказчиком программе проведения работ, в которой оговариваются сроки проведения работ, режимы на которые необходимо вывести основное технологическое оборудование и т.д.

В нефтедобывающих организациях термин «пробная эксплуатация», «опытная эксплуатация» имеет особое значение. Под этим термином подразумевается начальный период разработки нефтяного месторождения или его части с целью получения необходимого количества информации, используемой для обоснования системы и показателей промышленной разработки и составления ее технологической схемы.

Основные задачи пробной эксплуатации:

— изучение геологического строения месторождения или его части;

— изучение закономерностей изменения пластовых давлений и температур по площади месторождения и во времени, определение допустимых пределов их снижения;

— изучение режима работы залежи, коллекторских и фильтрационных свойств пласта

— исследование физико-химических свойств пластовых флюидов;

— изучение поведения насыщенного флюидом коллектора для оценки допустимых депрессий без разрушения скелета породы;

— изучение интерференции скважин и обоснование рациональных способов эксплуатации добывающих скважин;

— проверка возможных методов воздействия на залежь с целью повышения коэффициента нефтеотдачи и интенсификации процесса разработки;

— определение динамики основных показателей эксплуатации скважин;

— испытание технологий разработки с целью выбора наиболее эффективной.

Для решения указанных задач используют гидродинамические, геофизические и лабораторные методы исследований. Пробная эксплуатация осуществляется в соответствии с проектом опытной разработки месторождения или его части[2].

Существует еще один схожий и очень распространенный термин, особенно в нефтегазовой сфере и сфере информационных технологий – опытно-промышленная эксплуатация.

Поскольку российские стандарты бухгалтерского учета в части урегулировании учета ПНР молчат, необходимо пользоваться международными стандартами (МСФО). В 2011 году Минфин РФ осуществил перевод на русский язык большинства стандартов МСФО, среди которых – Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н).

Таким образом, МСФО вошли в правовое поле на территории РФ. Согласно данному стандарту, который имеет, таким образом, приоритетное значение в вопросе урегулирования учета ПНР (поскольку упоминает порядок их учета явным образом), примером капитализируемых затрат являются

«затраты на проверку надлежащего функционирования актива после вычета чистой выручки от продажи изделий, произведенных в процессе доставки актива в место назначения и приведения его в рабочее состояние (например, образцов, полученных при проверке оборудования)».

С другой стороны, если актив уже находится в соответствующем местоположении и приведен в состояние, необходимое для его использования по назначению, предусмотренному руководством экономического субъекта, то согласно МСФО (IAS) 16 необходимо прекратить капитализацию и начать амортизацию актива [МСФО (IAS) 16.20]. В этом случае вся сумма дохода, полученная от использования актива, должна быть признана в качестве выручки или в составе прибыли или убытка, а в соответствующие затраты должен включаться компонент амортизации актива.

Временный рекомендуемый порядок учета ПНР

До окончательного урегулирования вопроса я рекомендую следующий порядок учета ПНР и аналогичных видов работ:

1. Увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств на сумму затрат на проведение пусконаладочных работ (пробной эксплуатации, опытно-промышленной эксплуатации) не зависит от того, проводятся такие ПНР «в холостую» или «под нагрузкой».

2. Затраты на ПНР являются по эконмическому содержанию затратами, направленными на доведение объекта основных средств до состояния, пригодного к использованию, и, согласно п.8 ПБУ 6/01 подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств. В частности, в первоначальную стоимость объекта основных средств подлежат включению затраты на проверку надлежащего функционирования (тестирование) объекта для приведения его в полную готовность к использованию в соответствии с намерениями экономического субъекта.

3. Если в ходе ПНР были получены побочные активы (готовая продукция, металлолом и пр.), пригодные для продажи, то затраты на ПНР увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств за вычетом нетто-выручки от продажи побочных активов. При этом под нетто-выручкой от продажи понимается расчетная выручка от продажи таких или аналогичных активов в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат, которые необходимо понести для их продажи. Отрицательная величина (превышение поступлений над затратами на ПНР) не учитывается для целей расчета первоначальной стоимости основного средства. Отрицательная величина учитывается в составе доходов.

4. Если в ходе ПНР были получены побочные активы (полуфабрикаты и пр.), которые будут доведены до состояния, пригодного для продажи, то затраты на ПНР увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств за вычетом нетто-выручки от продажи побочных активов. При этом под нетто-выручкой от продажи понимается расчетная выручка от продажи таких или аналогичных активов в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на приведение таких активов в состояние, пригодное для продажи, и расчетных затрат, которые необходимо понести для их продажи. Отрицательная величина не учитывается для целей расчета первоначальной стоимости основного средства. Отрицательная величина учитывается в составе себестоимости побочного актива (полуфабриката и пр.).

5. Если в ходе ПНР были получены побочные активы (готовая продукция, металлолом и пр.), которые будут использованы в деятельности экономического субъекта, то затраты на ПНР увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств за вычетом ценности от возможного использования побочных активов. При этом под ценностью от возможного использования таких активов понимается нетто-величина, представляющая собой разницу между текущей рыночной стоимостью аналогичного (замещающего) актива и расчетных затрат на приведение побочного актива в состояние, пригодное для использования. Отрицательная величина не учитывается для целей расчета первоначальной стоимости основного средства. Отрицательная величина учитывается в составе себестоимости побочных активов (готовой продукции и пр.).

6. Реализация стандартной готовой продукции в ходе ПНР рассматривается обычным видом деятельности. В остальных случаях любые доходы на этапе ПНР учитываются в составе прочих доходов. Пример проводок:

Дебет 08 Кредит 60, 70 и пр. – затраты на ПНР

Дебет 43 Кредит 08 – учтена готовая продукция

Дебет 62 Кредит 90 – реализована готовая продукция

Дебет 90 Кредит 43 – отражена себестоимость готовой продукции

Дебет 90 Кредит 68 – отражен НДС от реализации

В случае существенного выпуска готовой продукции организация может определять ее себестоимость на основе имеющейся информации о прямых затратах, стандартных калькуляций и рецептур, действующих в экономическом субъекте или отрасли, экспертных оценок.

Дебет 10 Кредит 08 – приняты к учету лом, отходы по цене возможной реализации (использования)

Дебет 76 Кредит 91 – реализован лом, отходы

Дебет 91 Кредит 10 – списана себестоимость лома, отходов

7. Не включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств затраты на наладочные работы, если до выполнения таких работ объект признан во всех существенных аспектах пригодным к эксплуатации (например, введен в промышленную эксплуатацию). Такие затраты признаются текущими расходами, связанными с эксплуатацией основных средств.

Если определить себестоимость продаж невозможно (выход – бракованная продукция, лом и пр.), то в период осуществления ПНР все затраты увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств, а превышение считается прочим доходом.

Дальнейшее развитие вопроса

В июле и ноябре 2014 года Комитет по интерпретациям МСФО (далее – комитет) интенсивно обсуждал учет ПНР.

По сути решений и обсуждений, принятых комитетом по интерпретациям относительно учета затрат на ПНР и попутную продукцию необходимо отметить следующее:

1) 15-16 июля 2014 года

Если выручка от попутной продукции превышает затраты на ПНР, такое превышение не капитализируется. Однако позднее, на ноябрьском заседании комитет по интерпретациям вернулся к этому вопросу. Была снова рассмотрена возможность учета превышения путем уменьшения себестоимости объекта основных средств, причем ответа в ноябре комитет уже не дал.

На текущий момент, таким образом, целесообразно сохранить подход, согласно которому превышение выручки от попутной продукции не влияет на стоимость объекта основных средств, а является доходом организации.

Также комитет побочно рассмотрел порядок признания основных средств, когда отдельные объекты входят в единую «промышленную группу», которая выпускает продукцию как совокупный комплекс. Комитет отметил, что используемое понятие «объект пригоден для использования» является достаточным. Иными словами, если объект может использоваться отдельно (например, энергетическое оборудование в промышленной группе) и оно уже полноценно работает, выполняет свою самостоятельную функцию, не требует дальнейших испытаний – то этот объект уже является объектом основных средств. Если же объект готов, но он не может быть использован по назначению до ввода других объектов – он не может считаться пока объектом основных средств.

2) Ноябрь 2014 года

На данном заседании обсуждалось множество вопросов:

— Нужно ли вычитать превышение от выручки над себестоимостью ПНР из себестоимости всего актива. Комитет отметил, что ранее описанный подход наталкивается на противоречивую практику – в добывающей отрасли часто превышение вычитается из себестоимости всего актива (особенно, на стадии разработки месторождений).

— Комитет отметил, что текущая практика отличается и в части периметра доходов, которые рассматриваются индустриями. Какие доходы требуется вычитать из себестоимости ПНР, до конца не урегулировано. На этапе ПНР могут быть не только доходы от реализации готовой продукции, но и доходы в виде штрафов, компенсаций по страховым случаям и так далее.

До разъяснения данного вопроса организации могут использовать прямые нормы ПБУ 10/99 «Доходы организации», то есть штрафы и аналогичные суммы учитывать в составе прочих доходов.

— Комитет отметил, что в отдельных случаях сложно выделить затраты на тестирование, которые нужно корректировать на выручку от готовой продукции.

До урегулирования данного вопроса я рекомендую определять затраты на тестирование на основании первичных учетных документов, а если это невозможно – экспертным путем.

— Комитет отметил, что в момент тестирования не будет рассчитана амортизация, что приведет к искажению маржинального дохода от реализации готовой продукции в ходе тестирования.

До урегулирования данного вопроса я рекомендую амортизацию в период ПНР не начислять. В случае необходимости себестоимость определяется с учетом экспертных оценок, как это описано в разделе «Временный рекомендуемый порядок учета ПНР», п.6.

— Комитет отметил, что есть разные понятия – «пригоден к эксплуатации» и «может производить на полную мощность». Комитет считает, что первое понятие является достаточным. Неважно, насколько объект выведен на полную мощность. Главным в данном случае является, насколько порядок его текущего использования соответствует намерениям руководства по использованию объекта основных средств в целом в рамках его дальнейшей жизни.

— Комитет изучил, как признавать поступления от ПНР в части, превышающей стоимость ПНР – как выручку или прочий доход.

До урегулирования данного вопроса я рекомендую использовать подход, указанный в п.6 раздела «Временный рекомендуемый порядок учета ПНР».

— Комитет также изучил другие, более мелкие вопросы.

Комитет не принял никаких решений, кроме решения о включения вопроса в дальнейшую повестку.

[1] П. 1.5 «Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения. СНиП 3.01.04-87″(утв. Постановлением Госстроя СССР от 21.04.1987 N 84)

[2] Краткий электронный справочник по основным нефтегазовым терминам с системой перекрестных ссылок. — М.: Российский государственный университет нефти и газа им. И. М. Губкина. М.А. Мохов, Л.В. Игревский, Е.С. Новик. 2004.

06.02.2015, 12:02 | 19296 просмотров | 2008 загрузок

Источник